第六節(jié) 國(guó)際逃稅與避稅

　　一、國(guó)際逃稅與避稅概述

　　逃稅一般是指納稅人故意或有意識(shí)地違反稅法規(guī)定，減輕或逃避其納稅義務(wù)的行為，也包括納稅人因過(guò)失而沒(méi)有履行法律規(guī)定應(yīng)盡的納稅義務(wù)的情形。從性質(zhì)上看，逃稅行為是屬于法律明確禁止的違法行為。

　　避稅一般說(shuō)來(lái)，是指納稅人利用稅法規(guī)定的缺漏或不足，通過(guò)某種公開(kāi)的或形式上不違法的方式來(lái)減輕或規(guī)避其本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。

　　國(guó)際逃稅，一般是指跨國(guó)納稅人采取某種違反稅法的手段或措施，減少或逃避就其跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。

　　國(guó)際避稅，則是納稅人利用某種形式上并不違法的方式，減少或規(guī)避其就跨國(guó)征一應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為

　　二、國(guó)際逃稅和避稅的主要方式

　　(一)國(guó)際逃稅的主要方式。包括不向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅資料;謊報(bào)所得額;虛構(gòu)、多攤成本、費(fèi)用、折舊等扣除項(xiàng)目以及偽造賬冊(cè)和收支憑證等明顯違反稅法規(guī)定的行為。

　　(二)國(guó)際避稅的主要方式。包括：

　　1、納稅主體的跨國(guó)移動(dòng)。這是自然人常用的方式。由于各國(guó)一般以個(gè)人在境內(nèi)存在居所、住所或居留達(dá)一定天數(shù)等法律事實(shí)作為行使居民稅收管轄權(quán)的依據(jù)，納稅人因此采用移居國(guó)外或壓縮在某國(guó)居留的時(shí)間等方式達(dá)到規(guī)避在某國(guó)承擔(dān)較高的居民納稅人義務(wù)。另外各國(guó)稅法或?qū)ν夂灦ǖ亩愂諈f(xié)定通常對(duì)臨時(shí)入境停留未超過(guò)一定天數(shù)的非居民個(gè)人的勞務(wù)所得也規(guī)定給予免稅優(yōu)惠，跨國(guó)納稅人便有意識(shí)地縮短在非居留國(guó)的停留時(shí)間，以便不超過(guò)規(guī)定的天數(shù)，以避免非居留國(guó)對(duì)其勞務(wù)所得行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)。

　　法人企業(yè)也可能通過(guò)選擇注冊(cè)成立地或改變總機(jī)構(gòu)所在地和決策中心地等方式規(guī)避高稅率國(guó)的國(guó)籍稅收管轄權(quán)或居民稅收管轄權(quán)。

　　2、征稅對(duì)象的跨國(guó)移動(dòng)。主要有兩種：

　　(1)跨國(guó)聯(lián)屬企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)。聯(lián)屬企業(yè)，亦稱關(guān)聯(lián)企業(yè)，通常是指在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面彼此間存在直接或間接的擁有或控制關(guān)系的企業(yè)和經(jīng)濟(jì)組織，包括在上述方面直接或間接地同為第三者所擁有或控制的企業(yè)�？鐕�(guó)聯(lián)屬企業(yè)則是指分處在兩個(gè)以上國(guó)家境內(nèi)彼此間存在著上述擁有或控制關(guān)系的企業(yè)和經(jīng)濟(jì)組織

　　跨國(guó)聯(lián)屬企業(yè)間彼此交易時(shí)，有時(shí)出于利益或經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的需要，在交易定價(jià)和費(fèi)用分?jǐn)偵希�不是根�?jù)獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)原則和正常交易價(jià)格，而是人為地故意抬高或壓低交易價(jià)格或費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，從而使聯(lián)屬企業(yè)某一實(shí)體的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)企業(yè)帳上。此現(xiàn)象稱為聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為。

　　其重要原因之一就是避稅。通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)將設(shè)在高稅率國(guó)的企業(yè)利潤(rùn)人為地轉(zhuǎn)移到位于低稅率國(guó)的某企業(yè)實(shí)體上，避免在高稅率國(guó)承擔(dān)較高的所得稅納稅義務(wù)，使聯(lián)屬企業(yè)總體稅負(fù)大大減少。

　　(2)避稅港的利用。避稅港一般指那些對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)不征稅或按很低的稅率征稅的國(guó)家或地區(qū)�？鐕�(guó)納稅人是通過(guò)在避稅港設(shè)立基地公司，將在避稅港境外的所得和財(cái)產(chǎn)匯集在基地公司的帳戶下，達(dá)到逃避稅收目的�；�地公司，是指那些在避稅港設(shè)立而實(shí)際受外國(guó)鼓動(dòng)控制的公司，其全部或主要的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是在避稅港境外發(fā)生和進(jìn)行的。

　　納稅人通過(guò)在避稅港設(shè)立基地公司避稅的方式多種多樣，有的是利用基地公司虛構(gòu)中轉(zhuǎn)銷售業(yè)務(wù);有的是以基地公司作持股公司;將各子公司的利潤(rùn)以股息形式匯集到基地公司;有的以基地公司作信托公司將在避稅港境外的財(cái)產(chǎn)虛構(gòu)為基地公司的信托財(cái)產(chǎn)等。

　　(3)資本弱化。由于股份融資和貸款融資所產(chǎn)生的收益的稅收待遇不同。通過(guò)股份資本取得的收益要經(jīng)過(guò)兩次重疊征稅：一是作為分配股利的公司的應(yīng)稅所得部分課征公司所得稅;另一次是在各動(dòng)方面作為參股所得被再次課稅。另外股息來(lái)源國(guó)一般對(duì)跨國(guó)股息的境外支付都要征收預(yù)提所得稅而在收款人居住國(guó)可能得不到抵免。而貸款融資并不如此。考慮到上述兩種融資形式的國(guó)際稅負(fù)差異，跨國(guó)投資人尤其是跨國(guó)集團(tuán)公司，把本來(lái)應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕起本應(yīng)承擔(dān)的國(guó)際稅負(fù)。這種避稅安排在國(guó)際稅法上稱作“隱蔽的股份投資”或“資本弱化”。

　　(4)套用稅收協(xié)定。有的學(xué)者稱之為濫用稅收協(xié)定，是指本無(wú)資格享受某一特定的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的第三國(guó)居民，為獲取該稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，通過(guò)在協(xié)定的締約國(guó)一方境內(nèi)設(shè)立一個(gè)具有該國(guó)居民身份的傳輸公司(常采取子公司形式)從而間接享受了該稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠待遇，減輕或避免了其跨國(guó)所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。傳輸公司可分為直接傳輸公司和設(shè)置踏腳石傳輸公司。

　　三、管制國(guó)際逃稅和避稅的國(guó)內(nèi)法措施：包括一般法律措施和特別法律措施。一般法律措施主要包括加強(qiáng)國(guó)際稅務(wù)申報(bào)制度，強(qiáng)化對(duì)跨國(guó)交易活動(dòng)的稅務(wù)審查，實(shí)行評(píng)估所得或核定利潤(rùn)方式征稅等。

　　特別法律措施包括

　　(一)防止跨國(guó)聯(lián)屬企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)逃避稅的法律措施。各國(guó)在其轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制中一般采用正常交易原則對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的收入收費(fèi)分配進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

　　正常交易原則，即將關(guān)聯(lián)企業(yè)的總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)或子公司相互間的關(guān)系當(dāng)作獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)之間的關(guān)系來(lái)處理。按照此原則，關(guān)聯(lián)企業(yè)各經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的營(yíng)業(yè)往來(lái)都應(yīng)按照公平的市場(chǎng)交易價(jià)格計(jì)算。如果有人為地抬價(jià)或壓價(jià)等現(xiàn)象發(fā)生，有關(guān)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)這種公平市場(chǎng)價(jià)格重新調(diào)整其應(yīng)得收入和應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用。

　　根據(jù)這一原則，各國(guó)指定的管轄轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行的貸款、勞務(wù)、租賃、技術(shù)轉(zhuǎn)讓和貨物銷售等各種交易往來(lái)，規(guī)定了一系列確定評(píng)判其公平市場(chǎng)交易價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)和方法。

　　正常交易原則的核心是將聯(lián)屬企業(yè)的內(nèi)部交易價(jià)格與獨(dú)立企業(yè)之間的正常交易價(jià)格進(jìn)行比較。建立在這一原則基礎(chǔ)上的有關(guān)管制轉(zhuǎn)移定價(jià)方法使用的前提條件是聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部有關(guān)交易與獨(dú)立企業(yè)之間有關(guān)交易具有可比性。如不具有可比性，就不能作為判斷聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部交易定價(jià)是否合理的正常價(jià)格。

　　美國(guó)和經(jīng)合會(huì)組織成員國(guó)對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的改革：

　　1、擴(kuò)大正常交易原則下可比對(duì)象的范圍，填補(bǔ)了以利潤(rùn)比較為依據(jù)的有關(guān)管制轉(zhuǎn)移定價(jià)新方法，如可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分劈法、交易凈利潤(rùn)法，同時(shí)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取各種管制方法上更大的靈活性;美國(guó)1994年修訂的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制“最佳方法原則”，授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)聯(lián)屬企業(yè)和具體情況，在傳統(tǒng)的比較價(jià)格方法和新的利潤(rùn)比較方法中選擇適用最合適的轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法，沒(méi)有使用上的限制。

　　2、適當(dāng)放寬和彈性處理正常交易原則適用中的可比性要求，反映在不要求可比交易與聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部交易的完全相同或相似，只要差異不重大且可以適當(dāng)調(diào)整消除，仍認(rèn)為符合可比性要求。

　　3、推行預(yù)約定價(jià)制，變事后審查為事前預(yù)防。即由關(guān)聯(lián)企業(yè)事先將有關(guān)內(nèi)部交易定價(jià)原則和方法申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審查確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)認(rèn)可后，與納稅人簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議，并監(jiān)督納稅人在日后的關(guān)聯(lián)企業(yè)交易往來(lái)中按協(xié)議確人認(rèn)的定價(jià)方法執(zhí)行。

　　(二)防止利用避稅港進(jìn)行國(guó)際避稅的法律措施：

　　一通過(guò)法律禁止納稅人在避稅港設(shè)立基地公司;

　　二禁止非正常的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移;

　　三取消境內(nèi)股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇，以打擊納稅人在避稅港設(shè)立基地公司積累利潤(rùn)的積極性。

　　(三)防止資本弱化的法律措施：一些國(guó)家通過(guò)特別的稅收立法和稅務(wù)征管規(guī)定，或者運(yùn)用正常交易原則，限制股東對(duì)公司的過(guò)多貸款融資安排，或者將以貸款融資掩蓋股份融資情況下公司副給貸款股東的利息視為股息，禁止從公司應(yīng)稅所得列支扣除。在我國(guó)，外商投資企業(yè)的注冊(cè)資本和投資總額的比率必須遵守相關(guān)管理規(guī)定;稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)稅法上有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)的稅收規(guī)定，運(yùn)用正常交易原則，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的弱化投資安排進(jìn)行必要調(diào)整，并據(jù)以征稅。

　　四、防止國(guó)際逃稅和避稅的國(guó)際合作

　　(一)建立國(guó)際稅收情報(bào)交換制度。一般分為例行的交換、經(jīng)請(qǐng)求的特別交換、一方主動(dòng)交換。近年有些國(guó)家還約定，對(duì)跨國(guó)納稅人在彼此境內(nèi)的活動(dòng)進(jìn)行同時(shí)稅務(wù)檢查，或允許對(duì)方的稅務(wù)代表入境進(jìn)行稅務(wù)檢查等。

　　(二)在雙重征稅協(xié)定中增設(shè)反套用協(xié)定條款。各國(guó)稅收協(xié)定中的反套用協(xié)定措施主要是確定判斷不使用協(xié)定待遇的傳輸公司的標(biāo)準(zhǔn)和方法，這些標(biāo)準(zhǔn)和方法有：

　　1、透視法，即判斷一個(gè)公司是否適用協(xié)定優(yōu)惠待遇，不再僅根據(jù)該公司是否締約國(guó)居民，還要進(jìn)一步分析控制或擁有該公司的股東是否也是締約國(guó)居民;

　　2、排除法，即在稅收協(xié)定中規(guī)定的優(yōu)惠，不適用締約國(guó)一方某些享受免稅或低稅待遇的公司;

　　3、渠道法，是防止第三國(guó)居民利用踏腳石式傳輸公司套用稅收協(xié)定，即締約國(guó)一方居民公司支付給第三國(guó)居民的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等，不得超過(guò)其總收入的一定比例，超過(guò)限定比例的的居民公司不能享受協(xié)定的優(yōu)惠待遇;

　　4、征稅法，即在稅收協(xié)定中規(guī)定，納稅人享受協(xié)定對(duì)某些種類所得的減免稅優(yōu)惠，必須以這類所得在納稅人的居住國(guó)被征稅為前提條件。

　　(三)在稅款征收方面的相互協(xié)助。主要包括一國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)接受另一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托，代為執(zhí)行某些征稅行為。經(jīng)合組織于2003年公布修訂后的稅收協(xié)定范本在第27條專門規(guī)定了稅款征收方面的行政協(xié)助制度。另外，經(jīng)合組織理事會(huì)于1988年1月通過(guò)了《關(guān)于稅務(wù)行政協(xié)助的協(xié)定》，于斯特拉斯堡開(kāi)放供成員國(guó)簽字，規(guī)定了有關(guān)文書送達(dá)和稅款征收的國(guó)際合作內(nèi)容。

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