第五節(jié) 避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法

　　一、免稅法：亦稱豁免法，是指居住國(guó)一方對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于來(lái)源地國(guó)的已在來(lái)源地國(guó)納稅的跨國(guó)所得，在一定條件下放棄居民稅收管轄權(quán)。

　　在居住國(guó)所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率制度的情況下，采用免稅法解決重復(fù)征稅有全額免稅法和累進(jìn)免稅法兩種不同的計(jì)算辦法。

　　全額免稅法是指居住國(guó)在對(duì)居民納稅人來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)的所得計(jì)算征稅時(shí)，其適用稅率的確定，完全以境內(nèi)這部分應(yīng)稅所得額為準(zhǔn)，不考慮居民納稅人來(lái)源于境外的免予征稅的所得數(shù)額。

　　累進(jìn)免稅法是指居住國(guó)雖然對(duì)居民納稅人來(lái)源于境外的所得免予征稅，但在對(duì)居民納稅人來(lái)源于境內(nèi)的所得確定應(yīng)適用的累進(jìn)稅率時(shí)，要將免予征稅的境外所得額考慮在內(nèi)。

　　作為一種消除重復(fù)征稅的措施，免稅法的主要優(yōu)點(diǎn)在于能夠有效地避免國(guó)際雙重征稅。在來(lái)源地國(guó)稅率低于居住國(guó)稅率的情況下，居住國(guó)采用免稅法，能合居民納稅人實(shí)際享受到來(lái)源地國(guó)政府給予的低稅負(fù)或減免稅優(yōu)惠，從而有利于促進(jìn)跨國(guó)投資。另外，免稅法在計(jì)算征收管理上較為簡(jiǎn)便，居住國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)需對(duì)居民納稅人在來(lái)源地國(guó)的經(jīng)營(yíng)收支狀況和納稅情況進(jìn)行困難和費(fèi)時(shí)的調(diào)查核實(shí)工作。

　　但是，免稅法的缺陷也是顯而易見(jiàn)的。

　　首先，這種方法是建立在居住國(guó)放棄對(duì)其居民境外所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的征稅權(quán)益基礎(chǔ)上，未能在消除國(guó)際重復(fù)征稅問(wèn)題上同時(shí)兼顧到居住國(guó)、來(lái)源地國(guó)和納稅人這三方主體。

　　其次，居住國(guó)采用免稅法對(duì)本國(guó)居民的境外所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值免予征稅，在來(lái)源地國(guó)稅率水平低于居住國(guó)稅率水平的情況下，將造成有境外收入和財(cái)產(chǎn)的納稅人稅負(fù)輕于僅有境內(nèi)收入和財(cái)產(chǎn)的納稅人的結(jié)果，違反稅負(fù)公平的原則，容易為跨國(guó)納稅人提供利用各國(guó)稅負(fù)差異進(jìn)行逃稅和避稅的機(jī)會(huì)。因此，采用這種方法的國(guó)家較少。

　　此外，實(shí)行免稅法的國(guó)家，對(duì)其居民來(lái)源于境外的所得給予免稅的范圍往往有一定限制，一般適用于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、個(gè)人勞務(wù)所得、不動(dòng)產(chǎn)所得和境外財(cái)產(chǎn)價(jià)值，對(duì)投資所得不適用免稅法。

　　二、抵免法：是目前大多數(shù)國(guó)家采用的避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法。即居住國(guó)按照居民納稅人的境內(nèi)外所得或一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值的全額為基數(shù)計(jì)算其應(yīng)納稅額，但對(duì)居民納稅人已在來(lái)源地國(guó)繳納的所得稅或財(cái)產(chǎn)稅額，允許從向居住國(guó)應(yīng)納的稅額中扣除。

　　根據(jù)居住國(guó)采用抵免法允許納稅人抵免的已繳來(lái)源國(guó)稅額是否是一定的限額限制，抵免法可分為全額抵免法和限額抵免法兩種

　　(一)全額抵免和限額抵免。

　　全額抵免法是指居住國(guó)允許納稅人已繳的來(lái)源國(guó)稅額可以全部用來(lái)沖抵其居住國(guó)應(yīng)納稅額，沒(méi)有限額的限制(極少數(shù)國(guó)家實(shí)行)。

　　限額抵免則是指納稅人可以從居住國(guó)應(yīng)納稅額中抵扣的已繳來(lái)源地國(guó)稅額，有一定限額的限制，即不得超過(guò)納稅人的境外來(lái)源所得按居住國(guó)稅法規(guī)定稅率計(jì)算出的應(yīng)納稅額，此即所謂的抵免限額(為絕大多數(shù)國(guó)家實(shí)行)。居民納稅人已繳的來(lái)源地國(guó)稅額超過(guò)上述抵免限額的部分，不能從居住國(guó)應(yīng)納稅額中抵扣，只能由納稅人自行承擔(dān)。

　　可見(jiàn)，在來(lái)源地國(guó)稅率水平低于居住國(guó)稅率水平的情況下，采用全額抵免法或是限額抵免法，對(duì)居住國(guó)和其居民納稅人而言，其實(shí)際效果并無(wú)差別。

　　在限額抵免條件下，納稅人已繳來(lái)源地國(guó)稅額高于居住國(guó)規(guī)定的抵免限額而在居住國(guó)不準(zhǔn)抵扣的部分，有些實(shí)行限額抵免制的國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法上規(guī)定了超限額結(jié)轉(zhuǎn)制度，即規(guī)定納稅人當(dāng)年度超過(guò)抵免限額未能扣除的這部分外國(guó)稅額，可以在以后納稅年度內(nèi)外國(guó)稅額扣除未超過(guò)抵免限額的余額內(nèi)補(bǔ)扣。

　　(二)直接抵免和間接抵免。

　　1、直接抵免方法是用來(lái)解決法律意義上的國(guó)際重復(fù)征稅的方法。指居住國(guó)對(duì)同一居民納稅人在來(lái)源地國(guó)繳納的稅額，允許用來(lái)直接抵免該居民個(gè)人或企業(yè)的總機(jī)構(gòu)所應(yīng)匯總繳納居住國(guó)的相應(yīng)稅額的方法。

　　對(duì)并非由居民納稅人直接繳納、而是間接通過(guò)來(lái)源地國(guó)的居民納稅人繳納的來(lái)源地國(guó)稅額，如居住國(guó)母公司通過(guò)設(shè)在來(lái)源地國(guó)的子公司繳納的來(lái)源地國(guó)稅額，不能適用直接抵免方法，而用間接抵免。

　　在采用限額直接抵免法解決重復(fù)征稅的情況下，居住國(guó)計(jì)算居民納稅人就其境內(nèi)外來(lái)源所得最終應(yīng)繳納居住國(guó)稅額的確計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納居住國(guó)稅額=(居住國(guó)境內(nèi)所得額+來(lái)源地國(guó)所得額)×居住國(guó)稅率-允許抵扣的來(lái)源地國(guó)稅額

　　在適用直接抵免法時(shí)，通常要確定納稅人的外國(guó)稅收抵免限額。抵免限額的計(jì)算公式為：

　　抵免限額=納稅人來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)外應(yīng)稅所得總額×居住國(guó)稅率×(來(lái)源于居住國(guó)境外應(yīng)稅所得÷來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)和境外應(yīng)稅所得總額)

　　在居住國(guó)采用比例稅率的情況下，上述抵免公式可簡(jiǎn)化為

　　抵免限額=納稅人來(lái)源于居住國(guó)境外應(yīng)稅所得額×居住國(guó)稅率

　　該直接抵免限額有分國(guó)限額、綜合限額和專項(xiàng)限額之分。

　　(1)分國(guó)限額是指居住國(guó)對(duì)居民納稅人來(lái)自每一個(gè)非居住國(guó)的所得，分別計(jì)算出各個(gè)非居住國(guó)的抵免限額，然后根據(jù)納稅人在每個(gè)非居住國(guó)實(shí)繳稅額與該國(guó)的抵免限額的關(guān)系，確定允許居民納稅人從居住國(guó)應(yīng)納稅額中給予抵免的該非居住國(guó)稅額。在居住國(guó)實(shí)行分國(guó)限額抵免條件下，居民納稅人在一個(gè)非居住國(guó)發(fā)生的超限額稅款，不能在另一個(gè)非居住國(guó)出現(xiàn)的剩余限額中扣除。其的公式：

　　分國(guó)抵免限額=納稅人來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)外應(yīng)稅所得總額×居住國(guó)稅率×(來(lái)源于某個(gè)非居住國(guó)的應(yīng)稅所得÷來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)外應(yīng)稅所得總額)

　　在居住國(guó)實(shí)行比例稅率的情況下，上述抵免公式可簡(jiǎn)化為：

　　分國(guó)抵免限額=來(lái)源于某個(gè)非居住國(guó)應(yīng)稅所得額×居住國(guó)稅率

　　(2)綜合限額抵免就是居住國(guó)將居民納稅人來(lái)源于各個(gè)非居住國(guó)的所得匯總相加，按居住國(guó)稅率計(jì)算出一個(gè)統(tǒng)一的抵免限額，納稅人在各個(gè)非居住國(guó)已繳稅額的總和如果低于或等于上述綜合限額，可以全部得到抵免;如果高于上述綜合限額，則超過(guò)部分不準(zhǔn)抵免。公式為：

　　綜合抵免限額=納稅人來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)外應(yīng)稅所得總額×居住國(guó)稅率×(來(lái)源于各個(gè)非居住國(guó)的應(yīng)稅所得之和÷來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)外應(yīng)稅所得總額)

　　在居住國(guó)實(shí)行比例稅率的情況下，上述公式可簡(jiǎn)化為：

　　綜合抵免限額=來(lái)源于各個(gè)非居住國(guó)的應(yīng)稅所得之和×居住國(guó)稅率

　　在實(shí)行綜合限額抵免制的低稅率所得項(xiàng)目產(chǎn)生的限額結(jié)余與高稅率所得項(xiàng)目發(fā)生的超限額相抵補(bǔ)，增加外國(guó)稅收抵扣數(shù)額，對(duì)這類低稅率所得項(xiàng)目，實(shí)行

　　(3)專項(xiàng)限額抵免方法，即單獨(dú)計(jì)算這些特定所得項(xiàng)目的抵免限額。計(jì)算公式：

　　專項(xiàng)限額=來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)外應(yīng)稅所得總額×居住國(guó)稅率×(來(lái)源于各個(gè)非居住國(guó)的專項(xiàng)所得額÷來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)外應(yīng)稅所得總額)

　　在對(duì)納稅人的特定項(xiàng)目實(shí)行專項(xiàng)限額抵免制的情況下，綜合限額抵免公式相應(yīng)調(diào)整為：

　　綜合抵免限額=來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)外應(yīng)稅所得總額×居住國(guó)稅率×[(來(lái)源于非居住國(guó)的全部應(yīng)稅所得-來(lái)源于非居住國(guó)的專項(xiàng)所得)÷來(lái)源于居住國(guó)境內(nèi)外應(yīng)稅所得總額]

　　2、間接抵免方法是適用于解決跨國(guó)母子公司之間股息分配存在的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的方法。即子公司就其利潤(rùn)向其所在國(guó)繳納的所得稅額，不可能全部用來(lái)直接抵免母公司向其居住國(guó)應(yīng)繳納的所得稅額，而只能是其中由母公司取得的股息所承擔(dān)的部分稅額。由于從母公司應(yīng)納稅額中可以抵扣的外國(guó)子公司已繳所在國(guó)稅額和抵免限額的確定，都需要通過(guò)母公司收取的股息間接計(jì)算出來(lái)。因此人們稱之為間接抵免法。

　　間接抵免方法的基本計(jì)算原理與直接抵免法一致，其復(fù)雜性主要在于先應(yīng)根據(jù)母公司收取的外國(guó)子公司支付的股息計(jì)算出這部分股息已承擔(dān)的外國(guó)所得稅稅額，以及母公司居住國(guó)允許給予抵免的抵免限額。公式：

　　母公司承擔(dān)的外國(guó)子公司所得稅額=外國(guó)子公司向其所在國(guó)繳納的所得稅×(母公司分得的股息÷外國(guó)子公司的稅后利潤(rùn))

　　母公司來(lái)自子公司的所得額，即母公司分得的股息與母

　　公司承擔(dān)的外國(guó)子公司所得稅額之和。公式：

　　母公司來(lái)自外國(guó)子公司的所得額=母公司分得的股息÷(1-外國(guó)子公司所得稅稅率)

　　另外，在國(guó)際稅收實(shí)踐中，子公司所在國(guó)除對(duì)子公司的所得征收公司所得稅外，通常在子公司對(duì)母公司支付股息時(shí)還要對(duì)母公司的股息所得征收預(yù)提所得稅，即由支付股息的子公司作為扣繳義務(wù)人，在向外國(guó)母公司支付股息時(shí)代為扣繳。子公司所在國(guó)征收的這種預(yù)提所得稅，由于納稅主體是收取股息的母公司，母公司的居住國(guó)允許給予直接抵免，但條件是這部分由由母公司直接承擔(dān)的子公司所在國(guó)預(yù)提所得稅與前述母公司間接承擔(dān)的子公司所得稅之和，不得超過(guò)母公司來(lái)自子公司的所得按母公司居住國(guó)稅率計(jì)算出的抵免限額。

　　上述是適用于跨國(guó)母子公司間的一層參股關(guān)系的間接抵免方法。有些國(guó)家還允許對(duì)公司通過(guò)子公司從外國(guó)孫子公司取得的股息所承擔(dān)的外國(guó)所得稅實(shí)行間接抵免。這種適用于解決母公司以下各層公司的重復(fù)征稅的抵免方法，稱為多層間接抵免方法，與單層間接抵免相同，只是計(jì)算步驟上多一些層次。例如三層的計(jì)算公式：

　　母公司應(yīng)承擔(dān)的外國(guó)子公司和孫子公司已繳外國(guó)所得稅額=外國(guó)子公司已繳所在國(guó)所得稅額+外國(guó)子公司應(yīng)承擔(dān)的外國(guó)孫公司已繳所在國(guó)所得稅額×(母公司從子公司分得的股息÷外國(guó)子公司的稅后利潤(rùn))

　　三、稅收饒讓抵免：又稱虛擬抵免、影子稅收抵免，指居住國(guó)對(duì)其居民因來(lái)源地國(guó)實(shí)行減免稅優(yōu)惠而未實(shí)際繳納的那部分稅額，應(yīng)視同已經(jīng)繳納而同樣給予抵免。

　　稅收饒讓抵免的主要意義并不在于避免和消除國(guó)際重復(fù)征稅，而是為了配合所得來(lái)源地國(guó)實(shí)施吸引外資的稅收優(yōu)惠政策。對(duì)實(shí)行饒讓抵免的居住國(guó)而言，也并不影響其原有的權(quán)益。因?yàn)榫幼?guó)同意給予饒讓抵免的這部分稅收，本來(lái)是屬于來(lái)源地國(guó)的屬地稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)應(yīng)征而來(lái)的稅額。但是，對(duì)于那些給予外資稅收優(yōu)惠的發(fā)展中國(guó)家而言，投資者的居住國(guó)是否同意實(shí)行饒讓抵免，則直接關(guān)系到這些發(fā)展中國(guó)家所實(shí)行的稅收優(yōu)惠措施能否達(dá)到吸引外資的目的，因此爭(zhēng)取資本輸出國(guó)方面給予稅收饒讓抵免，對(duì)發(fā)展中國(guó)家具有重要意義。從消除南北貧富差距，發(fā)展國(guó)際合作和促進(jìn)資金向不發(fā)達(dá)國(guó)家轉(zhuǎn)移這一國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序目標(biāo)要求來(lái)看，實(shí)行饒讓抵免是發(fā)達(dá)的資本輸出國(guó)對(duì)廣大發(fā)展中國(guó)家應(yīng)該承擔(dān)的國(guó)際義務(wù)和責(zé)任。

　　目前大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)實(shí)行稅收饒讓抵免以配合發(fā)展中國(guó)家的吸引外資稅收優(yōu)惠政策持積極態(tài)度，只是在同具體國(guó)家簽定的稅收協(xié)議中給予饒讓抵免的范圍不同。通常是對(duì)來(lái)源地國(guó)稅法規(guī)定的預(yù)提稅減免優(yōu)惠給予饒讓抵免，有些國(guó)家也同意擴(kuò)大到公司所得稅和地方所得稅的減免稅。只有美國(guó)等少數(shù)國(guó)家認(rèn)為稅收饒讓抵免會(huì)造成境內(nèi)投資與境外投資的稅負(fù)不平衡。

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