第三節(jié) 國際稅收協(xié)定

　　國際稅收協(xié)定，是有關(guān)國家之間簽訂的旨在協(xié)調(diào)彼此之間的稅收權(quán)益分配關(guān)系和實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)行政協(xié)助的書面協(xié)議。根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，國際稅收協(xié)定可分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定、關(guān)稅增殖稅所得稅財產(chǎn)稅協(xié)定、一般或綜合性稅收協(xié)定和特別或?qū)ｍ?xiàng)性稅收協(xié)定。

　　目前各國對外普遍簽訂的稅收協(xié)定是雙邊性的關(guān)于避免對所得和財產(chǎn)的雙重征稅協(xié)定。

　　一、雙重征稅協(xié)定的歷史發(fā)展。最早的雙重征稅協(xié)定是1872年8月瑞士與英國簽訂的關(guān)于避免對遺產(chǎn)的雙重征稅協(xié)定。國際上第一個綜合性的避免對所得的雙重征稅協(xié)定，是1899年6月奧匈帝國和普魯士締結(jié)的稅收條約。二戰(zhàn)后，雙重征稅協(xié)定的一個重要發(fā)展是兩個稅收協(xié)定范本的出現(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織于1977年公布的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》與聯(lián)合國于1980年頒布的《發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家關(guān)于雙重征稅的協(xié)定范本(草案)》及其注釋。以上分別簡稱“經(jīng)合組織范本”和“聯(lián)合國范本”。前者偏重于保護(hù)居住國的利益，主要是發(fā)達(dá)國家的利益，后者強(qiáng)調(diào)來源地國家的利益保護(hù)，有利于維護(hù)發(fā)展中國家的利益。我國在對外談判締結(jié)稅收協(xié)定時，更多的是參考“聯(lián)合國范本”，堅持所得來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則，以保護(hù)我國的稅收利益。

　　隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，跨國電子商務(wù)活動引發(fā)了新的國際稅收利益分配的沖突，既有的國際稅法規(guī)則受到了沖擊和影響。各國需要加強(qiáng)彼此間的合作和利益協(xié)調(diào)。

　　二、雙重征稅協(xié)定的主要內(nèi)容

　　(一)適用范圍。

　　1、協(xié)定的時間、空間效力。協(xié)定本身從生效后的下一個納稅年度起適用。雙重征稅協(xié)定一般長期有效，但締約雙方也規(guī)定自協(xié)定生效起若干年后(一般為5年)可單方通知對方終止協(xié)定。適用范圍一般與締約各方稅法有效適用的地域范圍一致。

　　2、對稅種的適用范圍。一般只適用于以所得或財產(chǎn)價值為征稅對象的稅種，即締約雙方各自開征的各種屬于所得稅或一般財產(chǎn)性質(zhì)的稅收。也適用于簽訂協(xié)定后締約國任何乙方增加或代替與現(xiàn)行稅種相同或?qū)嵸|(zhì)相似的稅收。

　　3、對人的適用范圍。除個別條款(無差別待遇條款、對政府雇員所得征稅條款、稅收情報交換條款)外，僅適用于具有締約國一方或雙方居民身份從而對締約國負(fù)有居民納稅義務(wù)的納稅人。因此只有那些被認(rèn)定為是締約國一方居民的納稅人，才能享受協(xié)定中的優(yōu)惠待遇?！熬喖s國一方居民”通常指按照締約國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人。

　　(二)對各類跨國所得和財產(chǎn)價值的征稅權(quán)劃分(見后)

　　(三)關(guān)于避免國際重復(fù)征稅的方法(見后)。

　　(四)稅收無差別待遇，也稱防止稅收歧視，即締約國一方國民在締約國另一方境內(nèi)負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)納稅條件，不應(yīng)與締約國另一方國民在相同情況下負(fù)擔(dān)、或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)納稅條件不同或比其更重。包括：

　　1、國籍無差別。即不因納稅人的國籍不同而在納稅上受到歧視待遇。

　　2、常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別。締約國一方企業(yè)設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)，不應(yīng)高于進(jìn)行同樣活動的締約國另一方企業(yè)。

　　3、費(fèi)用扣除無差別。指在企業(yè)之間沒有特殊關(guān)系的正常交易情況下，締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他費(fèi)用款項(xiàng)，在確定該企業(yè)應(yīng)稅所得額時，應(yīng)與在相同情況下支付給締約國一方居民一樣給予扣除。

　　4、資本構(gòu)成無差別。締約國一方企業(yè)的資本，不論是全部或部分直接或間接為締約國另一方居民所擁有或控制，該企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅收或納稅條件，不應(yīng)與該締約國一方其他企業(yè)不同或比其更重。

　　(五)相互協(xié)商程序與情報交換制度等方面的內(nèi)容。相互協(xié)商程序是雙重征稅協(xié)定規(guī)定的一種獨(dú)特的解決爭議和解釋分歧的程序。它無須通過正式的外交途徑進(jìn)行?？梢杂删喖s國雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局相互直接聯(lián)系接洽處理，具有形式不拘、靈活便利的優(yōu)點(diǎn)。主要有以下三方面作用：

　　(1)對納稅人提出的有關(guān)違反協(xié)定的征稅的申訴，如果其居住車一方稅務(wù)主管當(dāng)局認(rèn)為申訴有理，又不能單方面采取措施解決問題時，可以通過這種程序同締約國另一方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)商解決;

　　(2)締約國馭方對協(xié)定未明確定義的條款用語的解釋，彼此存在意見分歧和疑義，可由雙方稅務(wù)主管當(dāng)通過這種程序解決;

　　(3)對協(xié)定中沒有規(guī)定的雙重征問題，雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可通過此種程序相互協(xié)商解決。

　　現(xiàn)代各國間的雙重稅收協(xié)定一般規(guī)定，締約各方稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)向?qū)Ψ教峁﹨f(xié)定所涉及的有關(guān)稅種的國內(nèi)法律規(guī)定，包括其修改變化的情況資料。尤其應(yīng)相互提供防止偷漏稅所需要的情報。協(xié)定中規(guī)定的情報交換制度，主要包括雙方交換情報的種類和范圍、情報交換的方法、交換情報的使用和保密義務(wù)規(guī)定等方面內(nèi)容。

　　三、雙重征稅協(xié)定與締約國國內(nèi)稅法的關(guān)系：兩者都是統(tǒng)一的國際稅法規(guī)范體系的組成部分。他們的關(guān)系表現(xiàn)為：

　　1、協(xié)定和國內(nèi)稅法的功能和作用各有側(cè)重。締約國征稅權(quán)的創(chuàng)設(shè)、課稅對象范圍和程度，以及征稅程序方式的確定，首先或主要由國內(nèi)稅法確定。協(xié)定對締約國通過國內(nèi)稅法確定的稅收管轄權(quán)的調(diào)整，只能是維持其原狀或是加以限制，而不能為締約國創(chuàng)設(shè)或擴(kuò)大征稅權(quán)。

　　2、協(xié)定和國內(nèi)稅法彼此相互配合、相互補(bǔ)充。一方面，協(xié)定中的沖突規(guī)范和實(shí)體規(guī)范的功能和作用，需締約國國內(nèi)稅法的有關(guān)實(shí)體和程序規(guī)范的配合補(bǔ)充，才得以實(shí)現(xiàn);另一方面，對于協(xié)定本身未明確定義的用語，按照協(xié)定的解釋規(guī)則，允許依照締約國國內(nèi)有關(guān)稅法概念進(jìn)行解釋。

　　3、在協(xié)定和國內(nèi)稅法產(chǎn)生沖突，協(xié)定條款原則上應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。但不宜絕對化，在納稅人濫用稅收約定的情況下，國內(nèi)反避稅規(guī)定的適用，應(yīng)不受協(xié)定條款的影響。

　　第四節(jié) 跨國所得和財產(chǎn)價值征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)

　　一、跨國營業(yè)所得征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)。對于跨國營業(yè)所得征稅權(quán)的協(xié)調(diào)，國際上普遍采用的是“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”。但從事國際海運(yùn)和空運(yùn)的營業(yè)所得的征稅，不適用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，通常由企業(yè)的居住國獨(dú)占征稅，即以船舶、飛機(jī)從事國際運(yùn)輸以及船只從事內(nèi)河運(yùn)輸取得的利潤，應(yīng)僅在企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國一方征稅。

　　(一)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，即雙重征稅協(xié)定的締約國一方居民經(jīng)營的企業(yè)取得的營業(yè)利潤應(yīng)僅在該國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所獲得的營業(yè)利潤除外。如果該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，其利潤可以在另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限。

　　(二)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念和范圍。

　　1、構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定營業(yè)場所?！俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”首先是指一個企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營業(yè)的固定場所，包括管理場所;分支機(jī)構(gòu);辦事處;工廠;車間或作業(yè)場所;礦場、油井或氣井、采石場或任何其他開采自然資源的場所。

　　締約國一方企業(yè)在締約國另一方從事營業(yè)活動，如果存在受該企業(yè)支配的固定場所，并且該企業(yè)通過這種固定場所實(shí)施其全部或部分營業(yè)性質(zhì)的活動，即應(yīng)認(rèn)定設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果雖存在某種受該企業(yè)支配的固定場所，但該企業(yè)通過固定場所實(shí)施的并非營業(yè)性質(zhì)而只是某種準(zhǔn)備性或輔助性活動，這場所或機(jī)構(gòu)不構(gòu)成協(xié)定意義上的場所。

　　締約國一方企業(yè)在締約國另一方境內(nèi)承包建筑、安裝和裝配工程活動，可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但分歧在于對其構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)所要求的延續(xù)時間不同。經(jīng)合組織范本主張此類工程活動連續(xù)12個月以上始構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而聯(lián)合國范本規(guī)定的是延續(xù)6個月。中國一般堅持的是6個月標(biāo)準(zhǔn)，但有個別例外。

　　與建筑安裝工程有關(guān)的監(jiān)督管理活動，以及為工程項(xiàng)目提供勞務(wù)、包括咨詢服務(wù)活動，是否也可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國分歧較大。經(jīng)合組織范本未明確建筑安裝工程是否包括與工程有關(guān)的監(jiān)督管理活動;聯(lián)合國范本則明確認(rèn)為應(yīng)包括在建筑安裝工程活動范圍內(nèi)，條件是這種監(jiān)督管理活動延續(xù)期限應(yīng)超過6個月。中國對外簽定的稅收協(xié)定也明確包括與工程有關(guān)的監(jiān)督管理活動。

　　至于提供勞務(wù)或咨詢服務(wù)活動可否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，兩個范本規(guī)定不一。中國一般采用聯(lián)合國范本，規(guī)定這種勞務(wù)或咨詢服務(wù)在任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月的，應(yīng)認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　但在同有些國家簽訂的協(xié)定中，規(guī)定對提供與出售或出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的咨詢勞務(wù)或監(jiān)督管理技術(shù)服務(wù)，如勞務(wù)價款或服務(wù)費(fèi)用不超過總交易價格的一定比例，不論期限長短均不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　2、構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)代理人：盡管締約國一方企業(yè)在締約國另一方境內(nèi)并未通過某種固定的營業(yè)場所從事營業(yè)活動，但如果它在另一方境內(nèi)授權(quán)特定的營業(yè)代理人開展業(yè)務(wù)，仍有可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。這應(yīng)同時符合以下兩方面條件：

　　其一，這種營業(yè)代理人必須是依附于企業(yè)的非獨(dú)立地位的代理人。如果企業(yè)通過在締約國另一方境內(nèi)的獨(dú)立地位代理人進(jìn)行營業(yè)活動，一般不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！胺仟?dú)立地位代理人”即像企業(yè)的雇員或雖非雇員但與委托人存在經(jīng)濟(jì)上的依附關(guān)系的代理人：“獨(dú)立地位代理人”是指那些在法律上和經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于委托人的代理人，他們在代理委托人業(yè)務(wù)時還按常規(guī)進(jìn)行其自身的其他業(yè)務(wù)活動。

　　其二，企業(yè)授權(quán)非獨(dú)立代理人經(jīng)常代表委托企業(yè)與他人簽訂屬于企業(yè)經(jīng)營范圍內(nèi)容的合同，包括有權(quán)修改現(xiàn)行合同的，該代理人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果非獨(dú)立地位代理人有權(quán)簽訂的僅是準(zhǔn)備性或輔助性質(zhì)的活動，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　獨(dú)立地位代理人的活動不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但如果其活動全部或幾乎全部是代表委托企業(yè)，應(yīng)認(rèn)定為是依附于委托企業(yè)的非獨(dú)立代理人。母子公司之間，或同一母公司控制下的兩個子公司之間，原則上并不因其相互間存在著共同的股權(quán)或控制與被控制關(guān)系而使一方成為另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)，但也有例外。如果子公司或母公司的活動符合上述非獨(dú)立地位代理人條件，也可認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　(三)可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤范圍的確定。主要有兩項(xiàng)原則：

　　一是引力原則，即居住國一方企業(yè)在來源地國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，該企業(yè)來源于來源地國境內(nèi)的其他所得，盡管并非是通過該常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動取得的，只要產(chǎn)生這些所得的營業(yè)活動屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)范圍或與其類似，來源地國都可將它們歸納入常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤范圍內(nèi)征稅;

　　二是有實(shí)際聯(lián)系原則，即只有那些通過常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)活動產(chǎn)生的利潤收益和與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的各種所得，才應(yīng)確定為可歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤范圍由來源地國征稅。對于未通過常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)施的營業(yè)活動實(shí)現(xiàn)的收益和與常設(shè)機(jī)構(gòu)并無實(shí)際聯(lián)系的其他所得，應(yīng)排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤范圍之外，適用協(xié)定的其他條款處理。當(dāng)前有實(shí)際聯(lián)系原則被大多數(shù)國家所采用。

　　(四)常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)稅所得額的核定。原則上依照締約國各自國內(nèi)所得稅法的規(guī)定計算核定。雙重征稅協(xié)定只作了有兩項(xiàng)原則性規(guī)定：

　　一是獨(dú)立企業(yè)原則，即常設(shè)機(jī)構(gòu)被視為一個獨(dú)立的納稅實(shí)體對待進(jìn)行盈虧計算，常設(shè)機(jī)構(gòu)不論是同其總機(jī)構(gòu)的營業(yè)往來，還是同聯(lián)屬企業(yè)的其他機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)往來，都應(yīng)按公開的市場競爭價格來計算其應(yīng)得的利潤，凡不符合公平市場競爭原則的交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在相同或類似條件下按市場同類或類似商品和勞務(wù)價格重新調(diào)整。在缺乏公開市場競爭價格參考且常設(shè)機(jī)構(gòu)的帳冊憑證又不足據(jù)以合理計算其利潤的情況下，也可由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其利潤率來估算;

　　二是費(fèi)用扣除與合理分?jǐn)傇瓌t，即在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤時，應(yīng)當(dāng)允許扣除其進(jìn)行營業(yè)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括管理和一般行政費(fèi)用，不論其發(fā)生于常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國或其他任何地方。換言之，常設(shè)機(jī)構(gòu)可合理分擔(dān)其總機(jī)構(gòu)的部分管理費(fèi)用，但前提必須是總機(jī)構(gòu)為常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)所發(fā)生的或與機(jī)構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費(fèi)用，才允許從常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤中扣除。同時，在允許常設(shè)機(jī)構(gòu)分?jǐn)偪倷C(jī)構(gòu)部分管理費(fèi)用的條件下，常設(shè)機(jī)構(gòu)對總機(jī)構(gòu)的投資或服務(wù)就不應(yīng)再計算和支付報酬。因此，常設(shè)機(jī)構(gòu)因使用總機(jī)構(gòu)的提供專利、商標(biāo)等特許權(quán)利而支付的使用費(fèi)，對總機(jī)構(gòu)提供特別勞務(wù)或管理服務(wù)而支付的傭金手續(xù)費(fèi)、因總機(jī)構(gòu)提供資金而支付的利息，除屬于償還代墊實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用外，在計算常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)稅所得時都不得扣除。

　　兩者的主要區(qū)別在于后者常設(shè)機(jī)構(gòu)可以合理分擔(dān)其總機(jī)構(gòu)的部分管理費(fèi)用，而前者不能。

　　二、跨國勞務(wù)所得征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)

　　(一)關(guān)于跨國獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)的一般原則。國際上普遍采用的是固定基地原則，即雙重征稅協(xié)定的締約國一方居民取得的獨(dú)立勞務(wù)所得，應(yīng)僅由其居住國一方課稅，但是如果締約國一方居民在締約國另一方境內(nèi)設(shè)有經(jīng)常從事獨(dú)立勞務(wù)活動的固定基地，作為收入來源地的締約國另一方有權(quán)對屬于該固定基地的那部分所得征稅?！肮潭ɑ亍敝割愃朴卺t(yī)生的診所、設(shè)計師、律師的事務(wù)所這樣的從事獨(dú)立勞務(wù)活動的規(guī)定場所或設(shè)施。

　　在固定基地原則下，收入來源國對跨國獨(dú)立勞務(wù)所得的課稅范圍僅限于非居民通過設(shè)在其境內(nèi)的固定基地從事勞務(wù)活動所取得的那部分所得。在確定歸屬于固定基地的勞務(wù)所得問題上，應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)原則核定固定基地的勞務(wù)所得。對于固定基地發(fā)生的包括管理費(fèi)用和一般費(fèi)用應(yīng)予扣除。

　　聯(lián)合國范本在固定基地原則基礎(chǔ)上進(jìn)一步放寬了對收入來源地國的征稅限制條件。規(guī)定非居民即使在來源地國境內(nèi)未設(shè)有固定基地的情形下，只要符合下列之一，作為來源地國的締約國另一方仍然有權(quán)對締約國一方居民的跨國獨(dú)立勞務(wù)所得征稅：

　　1、締約國一方居民在某一會計年度內(nèi)在締約國另一方境內(nèi)連續(xù)或累計停留時間超過183天;

　　2、締約國一方居民來源于締約國另一方境內(nèi)的勞務(wù)所得系由締約國另一方的居民支付或由設(shè)在締約國另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)，并其所得金額在該會計年度內(nèi)超過一定限額(具體限額雙方談判確定)。

　　中國對外簽定的稅收協(xié)定中，基本是根據(jù)聯(lián)合國范本的規(guī)則來協(xié)調(diào)對跨國獨(dú)立勞務(wù)所得的征稅權(quán)益分配的。2000年經(jīng)合組織修訂稅收協(xié)定范本，不再劃分為獨(dú)立、非獨(dú)立個人勞務(wù)所得，而是將獨(dú)立個人勞務(wù)所得納入營業(yè)利潤中由常設(shè)機(jī)構(gòu)原則協(xié)調(diào);非獨(dú)立個人勞務(wù)所得改為雇傭所得。這意味著獨(dú)立個人勞務(wù)所得與營業(yè)利潤在稅收協(xié)定上將視為同一性質(zhì)所得，采用相同的征稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)原則。但不影響現(xiàn)有的稅收協(xié)定繼續(xù)采用固定基地原則。

　　(二)關(guān)于跨國非獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)的一般原則。在對非居民的跨國非獨(dú)立勞務(wù)所得征稅各國稅收實(shí)踐一般規(guī)定，締約國一方居民在締約國另一方受雇而取得的工資、薪金和其他類似的非獨(dú)立勞務(wù)收入，可以在締約國另一方征稅。但是，如果同時具備下列三個條件的，則應(yīng)僅由其居住國一方征稅，作為收入來源地國的締約國另一方則不征稅：

　　(1)收款人在某一會計年度內(nèi)在締約國另一方境內(nèi)停留時間累計不超過183天;(1992年修訂后的經(jīng)合組織范本和2001年公布的聯(lián)合國稅收協(xié)定范本將該183天的計算改為按在相關(guān)會計年度內(nèi)開始或結(jié)束的任何12個月內(nèi)累計計算)

　　(2)有關(guān)的勞務(wù)報酬并非由締約國另一方居民的雇主或代表該雇主支付的;

　　(3)該項(xiàng)勞務(wù)報酬不是由雇主設(shè)在締約國另一方境內(nèi)的的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。

　　上述三個條件必須同時具備、缺一不可。否則作為來源地國的締約國另一方仍有權(quán)征稅。

　　但是，對于受雇于從事國際運(yùn)輸船舶或飛機(jī)上的人員的勞務(wù)報酬，以及受雇于從事內(nèi)河運(yùn)輸?shù)拇簧系娜藛T的勞務(wù)報酬，各國協(xié)議一般都規(guī)定應(yīng)僅在經(jīng)營國際運(yùn)輸或內(nèi)河船運(yùn)的企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國征稅。

　　(三)特定人員的跨國勞務(wù)所得的征稅規(guī)定。國際稅收協(xié)定中通常對跨國擔(dān)任董事職務(wù)人員、表演家、運(yùn)動員、政府職員和退休人員、學(xué)生和實(shí)習(xí)人員的跨國勞務(wù)所得課稅問題，作出不同于前述一般原則的特別規(guī)定。見經(jīng)合組織聯(lián)合國范本中的相關(guān)條款。

　　三、跨國投資所得征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)。各國對納稅人的投資所得在征稅方式上分兩類情況處理：

　　對于本國居民以及非居民設(shè)在境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的各種投資所得，一般規(guī)定應(yīng)并入其年度營業(yè)利潤或個人所得內(nèi)，在扣除有關(guān)成本費(fèi)用后，統(tǒng)一計征法人所得稅或個人所得稅。

　　對不在境內(nèi)居住的外國個人和未在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)的外國法人從境內(nèi)取得的各種投資所得，一般采取從源預(yù)提的方式征稅，即采取適用與營業(yè)所得不同的比例稅率，不扣除成本費(fèi)用，而是就毛收入額計征，并以支付投資所得的人為扣繳義務(wù)人，在每次支付有關(guān)投資所得款項(xiàng)時代為扣繳應(yīng)納稅款，由于沒有預(yù)征性質(zhì)，故稱預(yù)提所得稅。

　　為了協(xié)調(diào)在跨國股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)征稅問題上納稅人的居住國和收入來源地國之間的矛盾，兩個范本和各國相互間簽訂的稅收協(xié)定，都采用了稅收分享協(xié)調(diào)原則，即對跨國股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得，可以在受益人的居住國征稅，也可以在收入來源地國一方按協(xié)定的限制稅率征稅，但經(jīng)合組織范本對跨國特許權(quán)使用費(fèi)主張應(yīng)由居住國獨(dú)占征稅。為保證居住國一方能分享一定的稅收權(quán)益，國際稅收協(xié)定在確認(rèn)收入來源地國對各項(xiàng)投資所得有權(quán)課稅的同時，限定其源泉課稅的稅率不得超過一定比例(由協(xié)定締約雙方談判確定)。

　　在國際稅收協(xié)定中，股息通常指因持有股份而取得的所得，還包括按分配利潤公司居住國稅法上視同股份所得同樣征稅其他公司權(quán)利取得的所得。在股息來源地的確定上，國際稅收協(xié)定實(shí)際上采用了分配股息的公司住所地標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定凡是締約國一方居民公司支付的股息，作為該公司的居住國一方可行使源泉課稅權(quán)。

　　利息包括從各種債權(quán)關(guān)系所取得的所得，不論這種債權(quán)是否有抵押擔(dān)保或是否有權(quán)分享債務(wù)人利潤，凡屬因擁有債權(quán)(如放貸、墊付款或分期收款等)而獲取的收益，以及公債、債券和信用債券取得的收益，包括溢價和獎金，都屬于利息所得范圍。但延期付款所處的罰金和轉(zhuǎn)讓債券發(fā)生的盈虧，都不屬于利息所得范圍。

　　特許權(quán)使用費(fèi)，限于為使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作所支付的各種報酬款項(xiàng)，也包括為使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)和科學(xué)實(shí)驗(yàn)的情報所支付的各種報酬款項(xiàng)。

　　對利息和特許權(quán)使用費(fèi)的來源地，各國協(xié)定明確規(guī)定以支付人居住地和有關(guān)費(fèi)用的實(shí)際負(fù)擔(dān)人所在地為準(zhǔn)。凡支付利息或特許權(quán)使用費(fèi)的人，是締約國一方居民的，即應(yīng)認(rèn)為該利息或特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生在該國。同時，無論利息或特許權(quán)使用費(fèi)的支付人是否為締約國一方的居民，如果其在締約國一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地，并且其支付利息的債務(wù)或支付特許權(quán)使用費(fèi)義務(wù)，與該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有實(shí)際聯(lián)系，并由其負(fù)擔(dān)利息和費(fèi)用，則應(yīng)認(rèn)為該利息或特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生在該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所在的締約國一方。

　　四、跨國不動產(chǎn)所得和財產(chǎn)收益征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)

　　(一)跨國不動產(chǎn)所得征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)。國際稅收協(xié)定意義上的不動產(chǎn)所得，指的是納稅人在不轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)所有權(quán)情況下，運(yùn)用不動產(chǎn)(即使用或出租)而取得的所得。協(xié)定中不動產(chǎn)的涵義，應(yīng)按財產(chǎn)所在地締約國法律解釋，附屬于不動產(chǎn)的財產(chǎn)、農(nóng)業(yè)或林業(yè)所使用的牲畜和設(shè)備、一般法律規(guī)定適用于地產(chǎn)的權(quán)利、不動產(chǎn)的用益權(quán)及由于開采或有權(quán)開采礦藏和其他自然資源取得的固定或不固定等收入的權(quán)利。但在任何情況下應(yīng)包括不動產(chǎn)所在地國可以對不動產(chǎn)所得優(yōu)先行使征稅權(quán)。

　　各國稅法對不動產(chǎn)所得來源地的確認(rèn)，以不動產(chǎn)所在地為準(zhǔn)。締約國一方居民從位于締約國另一方的不動產(chǎn)取得的所得，可以在締約國另一方征稅，意味著對跨國不動產(chǎn)所得，不動產(chǎn)所在國有優(yōu)先征稅的權(quán)利，但不是獨(dú)占征稅權(quán)。不動產(chǎn)所在地國一方對非居民的不動產(chǎn)所得采取何種方式征稅，國際稅收協(xié)定一般不作限制，依各締約國內(nèi)稅法規(guī)定處理。

　　(二)跨國財產(chǎn)收益征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)。在跨國財產(chǎn)收益征稅問題上，各國稅收協(xié)定通常遵循的規(guī)則是，締約國一方居民轉(zhuǎn)讓位于締約國另一方的不動產(chǎn)取得的收益，可由不動產(chǎn)所在地的締約國另一方征稅。轉(zhuǎn)讓締約國一方企業(yè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)財產(chǎn)，或?qū)儆诰喖s國一方居民在締約國另一方從事個人獨(dú)立勞務(wù)的固定基地財產(chǎn)所得的(包括整個常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地轉(zhuǎn)讓的)收益，可由該機(jī)構(gòu)或場所所在的締約國另一方征稅。

　　對與轉(zhuǎn)讓從事國際運(yùn)輸?shù)拇盎蛘唢w機(jī)，以及屬于經(jīng)營上述船舶或者飛機(jī)的動產(chǎn)所得，僅由轉(zhuǎn)讓者的居住國獨(dú)占征稅。但對于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)或股票形式轉(zhuǎn)讓公司財產(chǎn)所得，如何分配稅收管轄權(quán)，兩個稅收協(xié)定范本的規(guī)定有差異。按經(jīng)合組織范本，此類轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)收益，由轉(zhuǎn)讓者居住國一方獨(dú)占征稅。

　　但聯(lián)合國范本提出分兩種情況處理。

　　1、若轉(zhuǎn)讓的是公司財產(chǎn)股份的股權(quán)，切該公司財產(chǎn)主要由不動產(chǎn)組成，這種股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅原則處理，即由不動產(chǎn)所在地的締約國一方征稅，而不問該公司是否設(shè)在不動產(chǎn)所在地的締約國一方。

　　2、若轉(zhuǎn)讓的是公司的其他股份，只要被轉(zhuǎn)讓的股份達(dá)到公司股份資本總額一定比例(具體由雙方談判)則可以在公司的居住國一方征稅。

　　許多國家以及中國均采納了上述聯(lián)合國范本的規(guī)定。此外，對稅收協(xié)定未特別規(guī)定的其他財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅權(quán)分配，兩個范本均規(guī)定，由轉(zhuǎn)讓者居住國一方獨(dú)占征稅。但中國對此問題一般主張所得來源國一方也有權(quán)征稅。

　　五、跨國財產(chǎn)價值征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)。

　　按兩個范本建議的協(xié)調(diào)規(guī)則，締約國一方居民所有且坐落在締約國另一方境內(nèi)的不動產(chǎn)，以及締約國一方企業(yè)設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)財產(chǎn)部分的動產(chǎn)，或締約國一方居民設(shè)在締約國另一方從事獨(dú)立個人勞務(wù)的固定基地的動產(chǎn)，都可以在締約國另一方征稅。

　　但從事國際運(yùn)輸?shù)拇?、飛機(jī)以及經(jīng)營上述船舶和飛機(jī)的動產(chǎn)，應(yīng)僅由企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地國一方征稅;締約國一方居民的其他所有財產(chǎn)，應(yīng)由財產(chǎn)所有人的居住國一方獨(dú)占征稅。

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