第三章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系與法律責任

　　第一節(jié) 中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系

　　注冊會計師的職業(yè)規(guī)范體系包括四個部分：執(zhí)業(yè)準則、質(zhì)量控制準則、職業(yè)道德準則和職業(yè)后續(xù)教育準則。職業(yè)準則是中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的核心部分。

　　一、審計準則的含義、目標和作用轉(zhuǎn)自環(huán) 球 網(wǎng) 校edu24ol.com

　　審計準則：是用來規(guī)范審計人員執(zhí)行審計業(yè)務，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標準。

　　審計準則包括政府審計準則、內(nèi)部審計準則和注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。

　　(一) 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的含義和目標

　　1、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的含義

　　注冊會計師執(zhí)業(yè)準則：是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標準。它是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務過程中必須遵循的行為準則，也是衡量注冊會計師審計工作質(zhì)量的權威性標準。

　　2、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的目標

　　我國制定的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，應該達到的目標有：

　　第一，建立執(zhí)行獨立審計業(yè)務的權威性標準，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效地發(fā)揮注冊會計師的鑒證、和服務作用。第二，促使各會計師事務所和注冊會計師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準則執(zhí)行審計業(yè)務，提高審計工作質(zhì)量，提高業(yè)務素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。第三，明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，維護社會公眾利益，保護投資者和其他利害關系人的合法權益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。第四，建立與國際審計準則相銜接的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。

　　(二)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的作用

　　注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的實施，使注冊會計師及其他從業(yè)人員在執(zhí)行審計業(yè)務時有了規(guī)范和指南，便于考核審計工作質(zhì)量，對推動審計事業(yè)的發(fā)展起著重要的作用。

　　具體表現(xiàn)在以下幾個方面：第一， 可以指導注冊會計師的工作，使審計工作規(guī)范化;第二， 可以提高注冊會計師的審計工作質(zhì)量;第三， 可以維護會計師事務所和注冊會計師的合法權益;第四， 可以促進國際間審計經(jīng)驗的交流。

　　二、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的演進

　　(一)制定執(zhí)業(yè)規(guī)則階段(1991~1993)

　　(二)建立準則體系階段(1994~2003)

　　(三)完善與提高階段(2004年以后)

　　三、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的框架結(jié)構(gòu)

　　(一)執(zhí)業(yè)準則體系的框架結(jié)構(gòu)

　　中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則與注冊會計師職業(yè)道德準則并列，執(zhí)業(yè)準則體系包括注冊會計師鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和會計師事務所質(zhì)量控制準則。

　　(二)注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的主要內(nèi)容

　　我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)準則，2007年1月1日起實施。主要包括注冊會計師業(yè)務準則和會計師事務所質(zhì)量控制準則。

　　1、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則

　　注冊會計師業(yè)務準則包括鑒證業(yè)務準則和相關服務準則

　　(1)鑒證業(yè)務準則是為確定審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則適用的業(yè)務類型而做的規(guī)范。它由鑒證業(yè)務基本準則統(tǒng)領，審計準則是整個業(yè)務準則體系的核心。

　　2、會計師事務所質(zhì)量控制準則

　　會計師事務所質(zhì)量控制準則是用以規(guī)范會計師事務所在執(zhí)行各類業(yè)務時應當遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務所質(zhì)量控制提出的制度要求。

　　第二節(jié) 注冊會計師業(yè)務準則

　　一、鑒證業(yè)務

　　鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。它主要包括審計業(yè)務、審閱業(yè)務與其他鑒證業(yè)務。

　　(一)鑒證業(yè)務的要素

　　鑒證業(yè)務要素是指鑒證業(yè)務的三方關系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告五要素。

　　1、三方關系

　　三方關系分別是注冊會計師、責任方和預期使用者。

　　2、鑒證對象與鑒證對象信息

　　鑒證對象信息：是指按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果;鑒證對象是鑒證對象信息所反映的內(nèi)容。比如年報審計中年報反映的“財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”就是年報審計中的“鑒證對象”。

　　3、標準

　　標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。

　　適當?shù)臉藴蕬斁邆淙缦绿卣鳎合嚓P性;完整性;可靠性;中立性;可理解性。

　　4、證據(jù)

　　注冊會計師從事鑒證業(yè)務，提出鑒證結(jié)論，必須以充分、適當?shù)淖C據(jù)為基礎。獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎。

　　5、鑒證報告

　　注冊會計師應當以書面形式提出鑒證報告，在鑒證報告中應當清楚地表達其鑒證結(jié)論，對鑒證對象信息是否不存在重大錯報提供一定程度的保證。

　　常見的保證程度有合理保證與有限保證

　　合理保證要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但非百分之百的保證。

　　有限保證在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。

　　(二)鑒證業(yè)務的基本分類

　　鑒證業(yè)務分為審計業(yè)務、審閱業(yè)務與其他鑒證業(yè)務。

　　1、審計業(yè)務

　　審計業(yè)務：是由獨立的專門機構(gòu)人員接受委托或根據(jù)授權，對國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟組織的財務報表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟活動進行審查并發(fā)表意見。

　　審計業(yè)務的特點是：第一，審計對象是歷史財務信息。第二，為了獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師單獨或綜合地運用各種程序，包括檢查記錄或文件、檢查實物資產(chǎn)、觀察、函證、重新計算、重新執(zhí)行等。第三，得出的結(jié)論是合理保證，即提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證。第四，表達意見與結(jié)論的方式是肯定式的，如審計報告的表述。

　　2、審閱業(yè)務

　　審閱業(yè)務：是注冊會計師在實施審閱程序的基礎上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　審閱業(yè)務的特點是：第一，針對歷史財務信息。第二，使用的程序是有限的，主要使用詢問與分析程序。第三，得出的結(jié)論是有限保證的。第四，提出結(jié)論的方式是消極的。

　　一般審閱報告的結(jié)論段是這樣表述的：根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到(或發(fā)現(xiàn))財務報表沒有按照企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)范編制，未能在所有重大方面公允地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　1、 其他鑒證業(yè)務

　　其他鑒證業(yè)務：是指除歷史財務信息審計及審閱業(yè)務外的鑒證業(yè)務。

　　其他鑒證業(yè)務的特點是：第一，針對非歷史財務信息。第二，其他鑒證業(yè)務使用的程序根據(jù)準則的制定情況、客戶的要求不同而不同。第三，保證程度也因準則、與客戶約定不同而不同。第四，表達方式依保證程度不同而不同。

　　(三)鑒證業(yè)務的其他分類

　　1、按鑒證業(yè)務的目標分為合理保證的鑒證業(yè)務和有限保證的鑒證業(yè)務

　　合理保證的鑒證業(yè)務主要指審計業(yè)務;

　　有限保證的鑒證業(yè)務主要指財務報表審閱;注冊會計師執(zhí)行其他鑒證業(yè)務則可以提供有限保證或合理保證。

　　2、按照責任方認定能否為預期使用者直接獲取，可以把鑒證業(yè)務分為兩類：基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務

　　3、按照提供的保證程度和提出結(jié)論的對象分為三類：歷史財務信息審計業(yè)務;歷史財務信息審閱業(yè)務;其他鑒證業(yè)務。

　　二、相關服務

　　相關服務主要包括代編財務信息、對財務信息執(zhí)行商定程序、對客戶提供稅務咨詢、管理咨詢等。

　　第三節(jié) 審計質(zhì)量控制準則

　　審計質(zhì)量是指審計工作及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。

　　審計質(zhì)量控制是指會計師事務所為了確保審計工作質(zhì)量符合注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求對審計的各種業(yè)務活動或行為進行有計劃的監(jiān)督、綜合和協(xié)調(diào)的一種活動或行為。它是會計師事務所管理活動的重要組成部分，也是會計師事務所內(nèi)部控制的核心，其根本目的在于保證審計質(zhì)量符合注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求。

　　一、質(zhì)量控制制度的目的和要素

　　(一)質(zhì)量控制制度的目的

　　會計師事務所制定質(zhì)量控制制度的目的在于：第一，合理保證會計師事務所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則和相關服務準則的規(guī)定;第二，合理保證會計師事務所和項目負責人根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾妗?/P>

　　(二)質(zhì)量控制制度的要素：

　　會計師事務所的質(zhì)量控制制度應當包括七項要素：對業(yè)務質(zhì)量承擔的領導責任;職業(yè)道德規(guī)范;客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持;人力資源;業(yè)務執(zhí)行;業(yè)務工作底稿;監(jiān)控。

　　[簡答]對業(yè)務質(zhì)量承擔的領導責任：

　　(1)對主任會計師的總體要求

　　會計師事務所應當制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應當要求會計師事務所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任。

　　(2)行動示范和信息傳達

　　會計師事務所各級管理層應當通過清晰、一致及經(jīng)常的行動示范和信息傳達，強調(diào)質(zhì)量控制政策和程序的重要性及下列要求：按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務準則的規(guī)定執(zhí)行工作;根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾妗?/P>

　　(3)樹立質(zhì)量至上的意識

　　會計師事務所為實現(xiàn)質(zhì)量控制的目標而應當采取的措施有：第一，合理確定管理責任，以避免重商業(yè)利益、輕業(yè)務質(zhì)量;第二，建立以質(zhì)量為導向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序;第三，投入足夠的資源以制定和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序，并形成相關文件記錄。

　　三、職業(yè)道德規(guī)范

　　會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范。

　　遵守職業(yè)道德規(guī)范包括如下措施：

　　(一)會計師事務所領導層的示范

　　領導層應在會計師事務所內(nèi)形成重視職業(yè)道德規(guī)范的氛圍，并將相關政策和程序傳達給會計師事務所員工。

　　(二)教育和培訓

　　會計師事務所應當向所有人員提供適用的專業(yè)文獻和法律文獻，并告知希望他們熟悉這些文獻。會計師事務所還應要求所有人員定期接受職業(yè)道德培訓，這種培訓既可涵蓋會計師事務所有關職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序，也可涵蓋所有適用的法律法規(guī)中有關職業(yè)道德的要求。

　　(三)監(jiān)控

　　會計師事務所可以通過定期檢查，監(jiān)督會計師事務所有關職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序設計是否合理、運行是否有效，并采取適當行動，改進其設計和解決運行中存在的問題。

　　(四)對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理

　　會計師事務所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及處理結(jié)果。

　　四、客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持

　　會計師事務所應當制定有關客戶關系和具體業(yè)務接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關系和具體業(yè)務：已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信;具有執(zhí)行業(yè)務必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源(必要條件);能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。

　　五、人力資源

　　會計師事務所制定的人力資源政策和程序應當解決的人事問題主要包括：招聘(首要環(huán)節(jié));業(yè)績評價;人員素質(zhì);專業(yè)勝任能力;職業(yè)發(fā)展;晉升;薪酬;人員需求預測。

　　六、業(yè)務執(zhí)行

　　業(yè)務執(zhí)行主要包括四個環(huán)節(jié)：對業(yè)務執(zhí)行情況的指導、監(jiān)督與復核;業(yè)務執(zhí)行中的咨詢;意見分歧的處理與解決;項目質(zhì)量控制復核。

　　(一)指導、監(jiān)督與復核

　　1、指導

　　會計師事務所在制定指導、監(jiān)督與復核政策和程序時，應當考慮的事項包括：

　　如何將業(yè)務情況簡要告知項目組，使項目組了解工作目標;保證適用的業(yè)務準則得以遵守的程序;業(yè)務監(jiān)督、員工培訓和輔導的程序;對已實施的工作、作出的重大判斷以及擬出具的報告進行復核的方法;對已實施的工作及其復核的時間和范圍作出適當?shù)挠涗?保證所有的政策和程序是合適有效的。

　　2、監(jiān)督

　　3、復核

　　(二)咨詢

　　項目組在業(yè)務執(zhí)行中時常會遇到各種各樣的疑難問題或者爭議事項，當這些問題和事項在項目組內(nèi)不能得到解決時，有必要向項目組之外的適當人員咨詢。

　　對咨詢的具體要求包括五個方面：

　　第一，形成良好的咨詢文化。第二，合理確定咨詢事項，適當確定被咨詢者。第三，充分提供相關事實。第四，考慮利用外部咨詢。第五，完整記錄咨詢情況并得到認可。

　　(三)意見分歧

　　(四)項目質(zhì)量控制復核

　　項目質(zhì)量控制復核：是指在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和準備報告時形成的結(jié)論作出客觀評價的過程。

　　政策和程序應當包括三個方面要求：

　　第一，對所有上市公司財務報表審計實施項目質(zhì)量控制復核。第二，規(guī)定適當?shù)臉藴?，?jù)此評價上市公司財務報表審計以外的歷史財務信息審計和審閱、其他鑒證業(yè)務及相關服務業(yè)務，以確定是否應當實施項目質(zhì)量控制復核。第三，對符合適當標準的所有業(yè)務實施項目質(zhì)量控制復核。

　　七、業(yè)務工作底稿

　　(一)業(yè)務工作底稿的歸檔要求與保存期限

　　會計師事務所應當根據(jù)業(yè)務的具體情況，確定適當?shù)臉I(yè)務工作底稿歸檔期限。對歷史財務信息審計、審閱業(yè)務和其他鑒定業(yè)務，業(yè)務工作底稿的歸檔期限為業(yè)務報告日后60天內(nèi)。

　　對鑒定業(yè)務包括歷史財務信息審計和審閱業(yè)務、其他鑒證業(yè)務，會計師事務所應當自業(yè)務報告日起，對業(yè)務工作底稿至少保存10年。

　　(二)業(yè)務工作底稿的管理要求：

　　會計師事務所應當制定政策和程序，以安全保管業(yè)務工作底稿并對業(yè)務工作底稿保密;保證業(yè)務工作底稿的完整性;便于使用和檢索業(yè)務底稿;按照規(guī)定的期限保存業(yè)務工作底稿。

　　除下列情況外，會計師事務所應當對業(yè)務工作底稿包含的信息予以保密;取得客戶的授權;根據(jù)法律的規(guī)定，會計師事務所為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)督機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為;接受注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)依法進行質(zhì)量檢查。

　　(三)業(yè)務工作底稿的所有權

　　業(yè)務工作底稿的所有權屬于會計師事務所

　　八、監(jiān)控

　　會計師事務所應當制定監(jiān)控政策和程序，以合理保證質(zhì)量控制制度中的政策和程序是相關、適當?shù)?，并正在有效運行。這些監(jiān)控政策和程序應當包括持續(xù)考慮和評價會計師事務所的質(zhì)量控制制度，如定期選取已完成的業(yè)務進行檢查。

　　第四節(jié) 注冊會計師的法律責任

　　注冊會計師的法律責任，是指社會審計人員因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關系的第三人造成損害，按照相關法律規(guī)定而應承擔的法律后果。

　　一、注冊會計師的法律責任概述

　　(一)注冊會計師法律責任的表現(xiàn)形式

　　訴訟爆炸;保險危機。

　　(二)注冊會計師法律責任的成因：

　　注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額呈上升趨勢，其原因是多方面的，有被審計單位方面的責任，也有注冊會計師方面的責任，有的是雙方的責任，還有的是因為使用者的誤解。其中，被審計單位方面的責任和注冊會計師方面的責任是最重要的。

　　1、被審計單位方面的責任

　　(1)錯誤、舞弊與違法行為。被審計單位存在錯誤、舞弊與違法行為是形成注冊會計師法律責任的前提條件。

　　對于被審計單位的錯誤、舞弊與違法行為，被審計單位理應承擔直接的會計責任，而注冊會計師對由此而帶來的法律責任主要是指承擔審計責任。

　　(2)經(jīng)營失敗

　　經(jīng)營失敗是指被審計單位發(fā)生債務危機、甚至破產(chǎn)清算，無法持續(xù)經(jīng)營的情況。

　　審計失敗是指注冊會計師在審計過程中有過失甚至欺詐行為，被揭發(fā)后需要承擔法律責任的情形。

　　審計歷史表明，絕大部分審計失敗集中發(fā)生在宣告破產(chǎn)的被審計單位，因此，被審計單位的經(jīng)營失敗是導致審計訴訟、發(fā)生審計失敗的主要導火線。

　　審計總存在一定水平的審計風險，如果被審計單位發(fā)生經(jīng)營失敗，則這些審計風險就有可能顯化為審計失敗，是注冊會計師承擔一般情況下不會承擔的法律責任。另一方面，可能發(fā)生經(jīng)營失敗的被審計單位，其固有風險和控制風險通常也較高，注冊會計師發(fā)生過失的可能性也較高，因而發(fā)生審計失敗，承擔法律責任的可能性也較高。

　　2、注冊會計師方面責任

　　導致注冊會計師承擔法律責任的根本原因是注冊會計師自身的違約、過失與欺詐行為。

　　(1)違約

　　違約是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中未能達到審計業(yè)務約定書的要求，如未能按時提交審計報告，違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等，審計人員應負違約責任。

　　(2)過失

　　過失是指在一定條件下，注冊會計師在執(zhí)業(yè)時因缺少其應有的職業(yè)謹慎而導致審計失敗的行為。

　　過失認為普通過失和重大過失。

　　普通過失即一般過失，是指沒有保持職業(yè)上應有合理的謹慎，沒有完全遵循專業(yè)準則的要求而導致審計失敗。如未能查出隱蔽較強的錯漏等。

　　重大過失是指連起碼的職業(yè)謹慎都沒有保持，對業(yè)務或事項不加考慮，滿不在乎，根本沒有遵守專業(yè)標準或嚴重違背審計準則而導致審計失敗。

　　另外，還有一種過失叫“共同過失”是指因注冊會計師和客戶雙方共同的責任而導致的審計失敗，即對他人過失，受害者自己未能保持合理的謹慎因而蒙受損失。

　　(3)欺詐

　　欺詐指以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為，是注冊會計師為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽陳述，出具無保留意見的審計報告行為。與欺詐相關的另一個概念是“推定欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。

　　(三)注冊會計師法律責任的種類

　　注冊會計師承擔的法律責任有民事責任、行政責任和刑事責任。

　　民事責任是指賠償受害者損失。

　　行政責任是指行政處罰，對注冊會計師個人來說，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書;對會計師事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。

　　刑事責任是指按照有關法律程序判處責任人一定的徒刑。

　　一般來說，違約和過失可能是注冊會計師負民事責任和行政責任，欺詐可能會使注冊會計師負民事責任和刑事責任。這三種責任可以單處，也可并處。

　　三、注冊會計師法律責任的防范

　　避免法律責任的措施：

　　(一)完善我國目前現(xiàn)有的法律法規(guī)

　　(二)嚴格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標準的要求

　　(三)建立健全會計師事務所質(zhì)量控制制度

　　(四)審慎選擇被審計單位

　　(五)深入了解被審計單位業(yè)務

　　(六)提取風險基金或購買責任保險

　　(七)聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師

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