第五節(jié) 金融資產(chǎn)減值 $lesson$

　　一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

　　1.計(jì)提范圍

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)(含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：

　　(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難;

　　(2)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;

　　(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步;

　　(4)債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組;

　　(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易;

　　(6)無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等;

　　(7)債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本;

　　(8)權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌。

　　(9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　　二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

　　(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量

　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計(jì)量，其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)在將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時(shí)，仍用條款修改前所計(jì)算的該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率計(jì)算。

　　短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　　2.對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運(yùn)用，不得隨意變更。

　　單獨(dú)測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)(包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn))，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

　　3.對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　5.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

　　【例10】應(yīng)收甲公司貨款1000萬元，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量(或現(xiàn)值)為900萬元，則計(jì)提100萬元壞賬準(zhǔn)備：

　　借：資產(chǎn)減值損失 100

　　貸：壞賬準(zhǔn)備 100

　　(二)可供出售金融資產(chǎn)

　　1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。

　　【例11】股票類減值

　　甲公司于2007年7月1日購入股票100萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 100

　　貸：銀行存款 100

　　2007年9月30日，該股票的公允價(jià)值下降為90萬元，則：

　　借：資本公積――其他資本公積 10

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 10

　　2007年12月31日，該股票下跌到60萬元，甲公司判斷該股票發(fā)生了減值：

　　借：資產(chǎn)減值損失 40(100-60)

　　貸：資本公積――其他資本公積 10

　　可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 30

　　在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資(即長(zhǎng)期股權(quán)投資)，發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，也應(yīng)當(dāng)采用類似的方法確認(rèn)減值損失。

　　2.對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　3.可供出售金額資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

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