第一節(jié) 借款費用的確認 $lesson$

　　一、借款費用的概念

　　借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。具體說來，借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

　　二、借款費用的確認原則

　　1.企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為財務(wù)費用，計入當期損益。

　　注意：借款費用有二個去向：資本化和費用化;核心問題是資本化。

　　2.借款費用資本化的資產(chǎn)范圍

　　符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)。

　　符合借款費用資本化條件的存貨(特殊存貨)，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機器設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中，“相當長時間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為一年以上(含一年)。企業(yè)購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。

　　【例1】ABC公司于20×7年1月l日起，用銀行借款開工建設(shè)一幢簡易廠房，廠房于當年2月15日完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。

　　在本例中，盡管公司借款用于固定資產(chǎn)的建造，但是由于該固定資產(chǎn)建造時間較短，不屬于需要經(jīng)過相當長時間的購建才能達到預(yù)定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，所發(fā)生的相關(guān)借款費用不應(yīng)予以資本化計入在建工程成本，而應(yīng)當根據(jù)發(fā)生額計入當期財務(wù)費用。

　　3.借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍

　　借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時，才應(yīng)將與該部分一般借款相關(guān)的借款費用資本化。

　　專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。專門借款應(yīng)當有明確的專門用途，即為購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項，通常應(yīng)當有標明專門用途的借款合同。

　　一般借款，是指除專門借款之外的借款，一般借款在借入時，通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。

　　三、借款費用資本化期間的確定

　　借款費用資本化期間的確定包括三個時間的確定，即借款費用開始資本化時點的確定、借款費用暫停資本化時間的確定和借款費用終止資本化時點的確定。

　　(一)借款費用開始資本化時點的確定

　　借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、②借款費用已經(jīng)發(fā)生、③為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

　　1.資產(chǎn)支出的界定

　　“資產(chǎn)支出”包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。

　　2.借款費用已經(jīng)發(fā)生的界定

　　“借款費用已經(jīng)發(fā)生”是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借款費用或者所占用的一般借款的借款費用。

　　3.為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始的界定

　　“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始”是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始，例如，主體設(shè)備的安裝、廠房的實際開工建造等。它不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進行的實質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動。

　　(二)借款費用暫停資本化時間的確定

　　符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當暫停借款費用的資本化。

　　非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。

　　【例2】某企業(yè)于2007年1月1日利用專門借款開工興建一幢辦公樓，支出已經(jīng)發(fā)生， 因此借款費用從當日起開始資本化。工程預(yù)計于2008年3月完工。

　　2007年5月15日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到9月10日才復(fù)工。

　　該中斷就屬于非正常中斷，因此，上述專門借款在5月15日至9月10日間所發(fā)生的借款費用不應(yīng)資本化，而應(yīng)作為財務(wù)費用計入當期損益。

　　(三)借款費用停止資本化時點的確定

　　購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當停止資本化。

　　判斷所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的時點，具體可從以下幾個方面進行判斷：

　　(1)符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。

　　(2)所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　　(3)繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

　　(4)購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　　(5)在符合資本化條件的資產(chǎn)的實際購建或者生產(chǎn)過程中，如果所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)分別建造、分別完工，企業(yè)也應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式的原則，區(qū)別下列情況，界定借款費用停止資化的時點：

　?、偎徑ɑ蛘呱a(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化，因為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　?、谫徑ɑ蛘呱a(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應(yīng)當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工，也不能認為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時，才能認為資產(chǎn)已達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用才可停止資本化。

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