第三節(jié) 首次接受委托時(shí)對期初余額的審計(jì)

　　注冊會計(jì)師首次接受委托對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，必然會面臨如何審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表期初余額的問題，應(yīng)當(dāng)注意把握以下兩個方面的問題：一方面，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分考慮期初余額對所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。另一方面，注冊會計(jì)師對期初余額的審計(jì)，應(yīng)該遵循適度原則。

　　一、期初余額的含義

　　期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了以前期間的交易和上期采用的會計(jì)政策的結(jié)果。

　　正確理解期初余額的含義，需要把握以下三點(diǎn)：

　　1.期初余額是期初已存在的賬戶余額。期初已存在的賬戶余額是由上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額，或是上期期末余額調(diào)整后的金額。

　　2.期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計(jì)政策的結(jié)果。

　　3.期初余額與注冊會計(jì)師首次接受委托相聯(lián)系。

　　注冊會計(jì)師首次接受委托

　　期初余額

　　被審計(jì)單位更換事務(wù)所

　　二、期初余額的審計(jì)目標(biāo)

　　對首次接受委托業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師審計(jì)期初余額，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定：(1)期初余額不存在對本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯報(bào)。(2)上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已做出重新表述。(3)被審計(jì)單位一貫運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策，或?qū)?jì)政策的變更做出正確的會計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)。

　　三、期初余額的審計(jì)程序

　　為達(dá)成上述期初余額的審計(jì)目標(biāo)，注冊會計(jì)師對期初余額的審計(jì)程序通常包括：

　　(一)考慮被審計(jì)單位運(yùn)用會計(jì)政策的恰當(dāng)性和一貫性

　　1.了解、分析被審計(jì)單位所選用的會計(jì)政策是否恰當(dāng);

　　2.會計(jì)政策是否在每一會計(jì)期間和前后各期得到一貫執(zhí)行;

　　3.會計(jì)政策發(fā)生變更，應(yīng)審核其變更理由是否充分。

　　如果被審計(jì)單位上期適用的會計(jì)政策不恰當(dāng)或與本期不一致，注冊會計(jì)師在實(shí)施期初余額審計(jì)時(shí)應(yīng)提請被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整或予以披露。

　　(二)上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊會計(jì)師審計(jì)情況下的審計(jì)程序

　　如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊會計(jì)師審計(jì)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并考慮前任注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。

　　1.查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿。

　　2.考慮前任注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。在與前任注冊會計(jì)師溝通時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮前任注冊會計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。

　　3.與前任注冊會計(jì)師溝通時(shí)的考慮。

　　遵守職業(yè)道德守則和相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

　　(三)上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)或?qū)徲?jì)結(jié)論不滿意時(shí)的審計(jì)程序

　　如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，或者上期財(cái)務(wù)報(bào)表雖經(jīng)前任注冊會計(jì)師審計(jì)，但在查閱前任注冊會計(jì)師的工作底稿后未能獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，未能對期初余額得出滿意結(jié)論，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)期初余額有關(guān)賬戶的不同性質(zhì)，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。賬戶的性質(zhì)主要按照賬戶屬于資產(chǎn)類還是負(fù)債類、屬于流動性還是非流動性等標(biāo)準(zhǔn)加以區(qū)分。

　　1.對流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的審計(jì)程序。

　　對流動資產(chǎn)和流動負(fù)債，注冊會計(jì)師通?？梢酝ㄟ^本期實(shí)施的審計(jì)程序獲取部分審計(jì)證據(jù)。

　　期初流動資產(chǎn)和流動負(fù)債在本期的交易事項(xiàng)中通常會有所反映，因此，通過本期實(shí)施的審計(jì)程序有時(shí)可以印證期初流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的存在性和金額。

　　2.對非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債的審計(jì)程序。

　　對非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債，注冊會計(jì)師通常檢查形成期初余額的會計(jì)記錄和其他信息。在某些情況下，注冊會計(jì)師可向第三方函證期初余額，或?qū)嵤┳芳拥膶徲?jì)程序。

　　非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債比較穩(wěn)定，變動較少，因此，通過檢查形成期初非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債的會計(jì)記錄和其他信息，可以獲取較充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　此外，在某些情況下，注冊會計(jì)師向第三方函證也是確認(rèn)非流動資產(chǎn)類賬戶和非流動負(fù)債類賬戶期初余額的有效審計(jì)程序。

　　(四)考慮賬戶的性質(zhì)和本期財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　(五)考慮期初余額對于本期財(cái)務(wù)報(bào)表的重要程度

　　在審計(jì)期初余額時(shí)，無論是考慮被審計(jì)單位運(yùn)用的會計(jì)政策，還是上期財(cái)務(wù)報(bào)表是否經(jīng)過審計(jì)，或者是考慮期初余額相關(guān)賬戶的性質(zhì)，都應(yīng)該同時(shí)考慮期初余額對于本期財(cái)務(wù)報(bào)表而言是否重要。如果期初余額本身并不重要，或者雖然對于上期財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，但由于本期被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營規(guī)模的迅速擴(kuò)大，期初余額對于本期財(cái)務(wù)報(bào)表而言已經(jīng)變得不重要，則注冊會計(jì)師無需對其予以特別關(guān)注。只有當(dāng)期初余額對于本期財(cái)務(wù)報(bào)表重要時(shí)，注冊會計(jì)師才需要對其予以特別關(guān)注并實(shí)施專門的審計(jì)程序。

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